Directrizes
Contabilísticas
DIRECTRIZ
CONTABILÍSTICA Nº 3
TRATAMENTO
CONTABILÍSTICO DOS CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
Exemplo
A
Exemplo
B
1.
Esta directriz aplica-se aos contratos de construção que
satisfaçam cumulativamente as seguintes características:
a)
Respeitarem à construção de uma obra ou de um conjunto
de obras que constituam um projecto único, tais como a construção
de pontes, barragens, navios, edifícios e peças complexas
de equipamento;
b) As datas
de início e de conclusão da respectiva obra situarem-se em
períodos contabilísticos diferentes.
A directriz respeita
ainda aos contratos de prestação de serviços que estiverem
directamente relacionados com um contrato de construção,
nos termos definidos.
2.
Os contratos de construção podem envolver um preço
previamente estabelecido (sujeito ou não a revisão) ou um
preço obtido a partir dos custos suportados, acrescidos de uma percentagem
ou de verbas fixas.
3.
Os resultados relativos a estes contratos de construção podem
ser determinados pelo método de percentagem de acabamento ou pelo
método de contrato completado.
De acordo
com o método de percentagem de acabamento, os proveitos são
reconhecidos à medida que a obra contratada progride, ou sega, excepcionalmente,
na base da produção. Atribui-se assim a cada período
contabilístico um resultado correspondente ao grau de acabamento,
mediante o balanceamento dos proveitos respectivos com os custos incorridos
inerentes.
Segundo o
método de contrato completado, os proveitos apenas são reconhecidos
quando a obra contratada estiver concluída ou substancialmente concluída,
sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados.
4.
Entende-se como grau de acabamento a relação entre os custos
incorridos até à data e a soma desses custos com os custos
estimados para completar a obra.
5.
Para efeitos do cálculo referido no numero anterior, os custos incorridos
a considerar devem ser apenas aqueles que reflictam o trabalho executado.
São assim excluídos, por exemplo, os materiais adquiridos
que ainda não tenham sido montados ou utilizados.
6.
O método de percentagem de acabamento não deve ser aplicado
se não houver possibilidade de estabelecer estimativas fiáveis.
7.
Se a obra estiver substancialmente concluída, os custos que faltarem
para sua conclusão devem ser estimados e considerados como acréscimo
de custos.
8.
Devem constituir-se provisões para as perdas previsíveis
decorrentes da realização do contrato, no termo de cada período
contabilístico, independentemente do método adoptado.
9.
Deverão ainda estabelecer-se provisões para contingências
que surjam durante o período de garantia da obra.
10.
Se houver facturações correspondentes a cumprimentos parciais
do contrato, qualquer que seja o período contabilístico em
que se verifiquem, serão consideradas como proveitos. Os pagamentos
seccionados e os adiantamentos recebidos dos clientes não reflectem
necessariamente o grau de acabamento e, por isso, geralmente não
poderão ser considerados como proveitos.
11.
Quando os contratos apresentarem características semelhantes devem
ser contabilizados pelo mesmo método, sem prejuízo de se
poder utilizar o método de contrato completado em obras pouco relevantes
ou de curta duração.
Os critérios
adoptados na selecção dos métodos de contabilizado
constituem uma política contabilística que deve ser consistentemente
aplicada.
12.
Deve ser divulgado na nota 48 do Anexo o seguinte:
a)
os custos e os proveitos dos contratos de construção em curso
que já tiverem contribuído para a determinação
de resultados;
b) as quantias
recebidas e a receber relativamente aos contratos de Constarão em
curso.
Exemplo
A
Exemplo ilustrativo
da aplicação do método da percentagem de acabamento
Seja o caso
de um contrato de construção não sujeito a revisão
de preços, celebrado pela empresa X com o seu cliente Y, no ano
1, pela quantia de 1.000.000, nas seguintes condições:
a)
Prazo ................................................... 2,5 anos
b) Condições
de pagamento:
1ª
prestação, na data da encomenda .......... 30%
2ª prestação,
a meio do prazo .................... 20%
3ª prestação,
na data da entrega ............... 50%
Admite-se que
a entrega possa ser feita em partes.
Operações:
a)
Ano 1
Recebimento
da 1ª prestação vencida à data da encomenda:
300.000
Facturação
emitida: 200.000
Recebimento
da factura emitida (200.000 menos 30% de adiantamento): 140.000
Custos incorridos:
270.000
Custos estimados
para completar a obra: 660.000
b) Ano 2
Recebimento
da 2ª prestação de adiantamento (1.000.000
- 200.000) x 20%: 160.000
Custos incorridos:
380.000
Custos estimados
para completar a obra: 285.000
c) Ano 3
Facturação
emitida: 475.000
Recebimento
de facturação do ano 2 (325.000 menos
50% de 325.000): 162.500
Recebimento
de facturação do ano 3 (475.000 menos
50% de 475.000): 237.500
Custos incorridos:
305.000
Movimentos contabilísticos:
Ano
1
A)
11/12 - Caixa/Depósitos à ordem
269 - Outros
devedores e credores - Adiantamentos por conta de
vendas
Recebimento
da 1ª prestação: 300.000
B) 21 - Clientes
71/72 - Vendas/Prestação
de serviços
Facturação
emitida: 200.000
C) 269 - Outros
devedores e credores - Adiantamentos por conta de
vendas
21 - Clientes
Regularização
do adiantamento correspondente à facturação
emitida (
D) 11/12 -
Caixa/Depósitos à ordem
21 - Clientes
Recebimento
da facturação emitida: 140.000
E) 81 - Resultados
operacionais
61/7 - Custos
Transferência
para resultados: 270.000
F) 35x - Produtos
e trabalhos em curso - Custos incorridos
81 - Resultados
operacionais
Evidenciação
dos custos incorridos: 270.000
G) 81 - Resultados
operacionais
35y - Produtos
e trabalhos em curso - Custos transferidos
Transferência
para resultados: 270.000
H) 271- Acréscimos
e diferimentos - Acréscimos de proveitos
71/72 - Vendas/Prestações
de serviços
Consideração
dos restantes proveitos inerentes à percentagem de acabamento:
Cil
270.000
x P - F =
x 1- - 2mE0 =
Cil + Ce 270.000
+ 660.000
= 0,290323
x 1.000.000 - 200.000 = 290.323 - 200.000 = 90.323
I) 71/72 - Vendas/Prestações
de serviços
81 - Resultados
operacionais
Transferência
para resultados: 290.323
Ano 2
A)
11/12 - Caixa/Depósitos à ordem
269- Outros
devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas
Recebimento
da 2ª prestação: 160.000
B) 21 - Clientes
71/72 - Vendas/Prestações
de serviços
Facturação
emitida: 325.000
c) 269 - Outros
devedores e credores - Adiantamentos por conta de
vendas
21
- Clientes
Regularização
dos adiantamentos correspondentes à facturação emitida
(0,3 + 0,2)
x 325 000 = 162 500
d) Resultados
operacionais
61/7 - Custos
Transferência
para resultados 380 000'
e) 35x - Produtos
e trabalhos em curso - Custos incorridos'
a
81 - Resultados
operacionais
Evidenciação
dos custos incorridos 380 000
f) 81 - Resultados
operacionais
a
35y - Produtos
e trabalhos em curso - Custos transferidos''
transferência
para resultados 380 000
g) 271 - Acréscimos
e diferimentos - Acréscimos de proveitos
a
71/72 - Vendas/Prestações
de serviços consideração dos restantes proveitos inerentes
à percentagem de acabamento
Cil + Ci2
, p 1 + w)
=
Cil + Ci2
+ a
270 000 +
380 000
= - x 1 000000
-
270 000 +
380 000 + 285 000
- (290 323
+ 325 000) =
= 0,695187
x 1000000 - 615323 =
= 695 187
- 615 323 79 864
h) 71/72 -
Vendas/Prestações de serviços
a
81 - Resultados
operacionais
Transferência
para resultados 404 864
Ano 3
a) 21 - Clientes
a
71/72 - Vendas/Prestações
de serviços
Facturação
emitida:
1 000 000
- (200 000 + 32S 000) = 475 000
b) 269- Outros
devedores e credores - Adiantamentos
por conta
de vendas
a
21 - Clientes
Regularização
dos adiantamentos
incluídos
na facturação
(475 000 menos
50% de 475 000) = 237 500
c) 11/12-
Caixa/Depósitos à ordem
a
21 - Clientes
Recebimento
da facturação
- Ano 2 162
500
- Ano 3 237
500 400 000
d) 81 - Resultados
operacionais
a
61/7 - Custos
Transferência
para resultados 305 000 '
e) 35x - Produtos
e trabalhos em curso - Custos incorridos
a
81 - Resultados
operacionais
Evidenciação
dos custos incorridos 305 000
f) - Resultados
operacionais
a
35y - Produtos
e trabalhos em curso - Custos transferidos **
Transferência
para resultados.......................................305 000
g) 71/72 -Vendas/prestações
de serviços
a
271 - Acréscimos
e diferimentos - Acréscimos de proveitos
Anulação
dos valores já considerados nos anos anteriores em acréscimos
de proveitos:
90 323 + 79
864 =.......................................................170187
h) 71/72 -Vendas
/prestações de serviços
a
81 - Resultados
operacionais
Transferência
para resultados.............................................304 813
Exemplo
B
Dados:
Preço
do contrato (p) :
-
estabelecimento inicial 200 000
- alterado
no ano 2 250 000
- Custos estimados
para completar a obra (Ce)
- Inicialmente
180 000
- no fim do
ano 190 000
- no fim do
ano 2 160 000
Custo anuais
incorridos (Ci):
- no ano 1
.50 000
- no ano 2
.90 000
- no ano 3
150 000
- Adiantamentos:
- no ano 1
100 000
- no ano 2
100 000
- Pagamento
após facturação:
- no ano 3
.50 000
Movimento contabilístico:
Ano
1
a) 11/12 -Caixa/Depósitos
á ordem
a
269 - Outros
devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas
Recebimento
de adiantamento..........100000
b) 81 - Resultados
operacionais
a
61/7 - Custos...
Transferência
para Resultados ...........50 000*
c) 35x - Produtos
e trabalhos em curso - Custos incorridos'
a
81 - Resultados
operacionais
Evidenciação
dos custos incorridos ..50 000
d) 81 - Resultados
operacionais
a
35y - Produtos
e trabalhos em curso - Custos transferidos ''
Transferência
para resultados ..........50 000
e) 271 - Acréscimos
e diferimentos - Acréscimos de proveitos
a
71/72 - Vendas/Prestações
de serviços
Consideração
dos proveitos inerentes à percentagem de acabamento:
Cil 50 000
x p = xM =
O1 +@ S+ lW
=- x M = m
f) 71/72 -
Vendas/Prestações de serviços
a
81 - Resultados
operacionais
Transferência
para resultados 41 666
g) 6962 -
Custos e perdas extraordinários - Aumentos de amortização
e de provisões - Provisões
29 - Provisões
para riscos e encargos
Prejuízo
estimado para a obra:
(240 000 -
200 000) - (50 000 - 41 666) = 40000-%334= 31666
h) 84 - Resultados
extraordinários
6962 - Custos
e perdas extraordinários - Aumentos de amortizações
e de provisões - Provisões
Transferência
para resultados 31 666
Ano 2
a) 11/12 -
Caixa/Depósitos á ordem
a
269 - Outros
devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas
Recebimento
de adiantamento 100 000
b) 81 - Resultados
operacionais
a
61/7 - Custos
Transferência
para resultados 90 000'
c) 35x - Produtos
e trabalhos em curso - Custos incorridos ''
a
81 - Resultados
operacionais
Evidenciação
dos custos incorridos 90 000
d) 81 - Resultados
operacionais
35y - Produtos
e trabalhos em curso - Custos transferidos"
Transferência
para resultados 90 000
e) 271 - Acréscimos
e diferimentos - Acréscimos de proveitos
a
71/72 -Vendas/Prestações
de serviços
Consideração
dos proveitos inerentes à percentagem de acabamento:
Cil + Ci2
x B Q =
m ++@
50 000 + 90000
= x B - m=
(50000 + 90000)
+ 160000
= 0,46666
x 2S0 000 - 41666 =
f) 71 - Vendas
a
81 - Resultados
operacionais
Transferência
para resultados 75 000
g) 29
- Provisões para riscos e encargos
a
7962 - proveitos
e ganhos extraordinários - Redução de amortizações
e de provisões - Provisões
Regularização
da provisão respeitante ao prejuízo estimado para a obra:
31 666 - K300
000 - 250 000) - (8 334 + 15 000)] =
h) 7962 -
Proveitos e ganhos extraordinários - Reducão de amortizações
e de provisões - Provisões
a
84 - Resultados
extraordinários
Transferência
para resultados ..................... 5 000
Ano 3
a) 21 - Clientes
a
71/72 -Vendas/Prestações
de serviços
Facturação
total da obra..........................250 000
b) 269 - Outros
devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas
21 - Clientes
Transferência
dos adiantamentos de clientes .......200 000
c) 11/12 -
Caixa/Depósitos à ordem
a
21 - Clientes
Recebimento
de facturação em dívida ................. 50 000
d) 81 - Resultados
operacionais
a
61/7 - Custos
Transferência
para resultados...........................l50 000
e) 35x - Produtos
e trabalhos em curso - Custos incorridos"
a
81 - Resultados
operacionais
Evidenciação
dos custos incorridos ....................150 000
f) 81 - Resultados
operacionais
a
35y - Produtos
e trabalhos em curso - Custos transferidos "
transferência
para resultados...........................150000
g) 71/72-Vendas/Prestações
de serviços
a
271 - Acréscimos
e diferimentos - Acréscimos de proveitos
Anulação
dos valores já considerados nos anos
anteriores
em acréscimos de proveitos:
41.666 + 75.000
= 111666
h) 71/72 -
Vendas/Prestações de serviços
a
81 - Resultados
operacionais
Transferência
para resultados:
250000 - 226666
= .................................................133334
i) 29 - Provisões
para riscos e encargos
a
7962 - Proveitos
e ganhos extrodinários - Reduções de
amortizações
e de provisões - Provisões
Anulação
da provisão respeitante ao prejuízo
j) 7962 -Proveitos
e ganhos extraordinários - Reduções de
a amordzasbes
e de provisões - Provisões
84 - Resultados
extraordinários
Transferência
para resultados.......................26 666
* Trata-se apenas
da parte dos custos totais da empresa que se refere a produtos e trabalhos
em curso; evidentemente que terão de ser considerados, de forma
semelhante, os restantes custos operacionais da empresa
** A utilização
das sub contas indicadas para a conta 35 é natureza facultativa;
apenas em por objectivo permitir a evidenciação, até
ao termo do contrato, dos custos incorridos acumulados e da parte dos mesmos
já referidos para resultados
Aprovado pelo
Conselho Geral da Comissão de Normalização Contabilística,
em 19/12/1991
O PRESIDENTE
DA COMISSÃO EXECUTIVA
António
Domingos Henrique Coelho Garcia
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